Rachunek zysków i strat. Jaki wariant wybrać?

Jeżeli w przedsiębiorstwie do ewidencji kosztów działalności operacyjnej stosowane są jedynie konta zespołu 4 (układ rodzajowy kosztów), rachunek zysków i strat sporządzany jest w wariancie porównawczym. Firmy posługujące się układem rodzajowym kosztów (zespół 4) i równolegle układem funkcjonalnym (zespół 5) mają prawo wyboru wariantu rachunku zysków i strat. Jednostki prowadzące ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 sporządzają kalkulacyjny rachunek zysków i strat. Warto podkreślić, że ze względu na zasadę memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów nieco odmienna jest interpretacja przychodów oraz kosztów w ramach podstawowej działalności operacyjnej.

W wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat prezentowane są wyłącznie te przychody, które zostały osiągnięte w okresie objętym sprawozdaniem finansowym:

• przychody ze sprzedaży produktów (w tym usług),

• przychody ze sprzedaży towarów i materiałów.

Tym przychodom przeciwstawione są koszty bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodów:

• koszt wytworzenia sprzedanych produktów (w tym usług),

• wartość sprzedanych towarów i materiałów według cen ich nabycia (ewentualnie zakupu).

W ramach kosztów podstawowej działalności operacyjnej prezentowane są także koszty pośrednie w stosunku do sprzedanego wyrobu lub towaru, ale nierozerwalnie związane z okresem, w którym przychody podstawowe operacyjne zostały osiągnięte: • koszty sprzedaży,

• koszty zarządu.

Można zatem stwierdzić, że istnieje bardzo ścisły związek między przychodami a kosztami prezentowanymi w wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat, a zasada współmierności przychodów i kosztów nie jest w tym wypadku zniekształcona.

Wariant kalkulacyjny – część dotycząca działalności podstawowej operacyjnej

Przychody

Jako przychody ze sprzedaży ujmuje się przychody ze sprzedaży produktów, w tym usług w kraju i za granicą (dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport), wytworzonych przez jednostkę produktów (wyrobów gotowych, półfabrykatów, usług). Przychody netto ze sprzedaży materiałów i towarów obejmują kwoty w cenach sprzedaży netto uzyskane ze sprzedaży składników majątkowych nabytych w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. W jednostkach dokonujących sprzedaży własnych wyrobów w swoich placówkach handlowych, w tej pozycji należy też zaprezentować przychód z tej sprzedaży.

Przychody netto ze sprzedaży nie oznaczają jednak wyłącznie sprzedaży zrealizowanej i objętej wystawionymi w okresie sprawozdawczym fakturami. Do przychodów netto ze sprzedaży zalicza się także przychody z wykonania niezakończonej usługi (w tym budowlanej), objętej umową o okresie realizacji dłuższym niż sześć miesięcy, która na dzień bilansowy jest zrealizowana w istotnym stopniu. Kwotę tych przychodów ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, o ile zarówno stopień realizacji, jak

i przewidywane całkowite koszty wykonania usługi można ustalić w spo sób wiarygodny.

Koszty

Kosztami są uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w sposób inny niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt 31 uor).

Uwzględnimy tu:

• Koszt wytworzenia sprzedanych produktów to rzeczywiste koszty wytworzenia sprzedanych produktów (wyrobów gotowych, robót i usług), czyli koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu.

W ciężar kosztu sprzedanych produktów odnosi się także:

1. zarachowane koszty wytworzenia niezakończonych usług, w tym budowlanych, poniesione od dnia zawarcia umowy do końca okresu po odliczeniu kosztów wytworzenia, które wpłynęły na wynik ubiegłych okresów sprawozdawczych,

2. koszty wytworzenia niezakończonych na dzień bilansowy usług, w tym budowlanych, których pokrycie przez zamawiającego nie jest prawdopodobne, np. poprawki,

3. rozliczenie nadwyżki rzeczywiście poniesionych kosztów wytworzenia długoterminowych usług nad kosztami zarachowanymi – gdy pomiar stopnia ich wykonania jest wiarygodny z chwilą zakończenia usługi.

Koszt sprzedanych produktów zmniejsza się o rozliczenia nadwyżki zarachowanych kosztów długotrwałych usług nad rzeczywistymi kosztami ich wytworzenia – gdy pomiar stopnia ich wykonania jest wiarygodny – z chwilą zakończenia usługi.

Wartość sprzedanych towarów i materiałów – w tej pozycji wykazuje się wiel kość kosztów wynikającą z zapisów na kontach Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia) i wartość sprzedanych materiałów. Odpowiada ona wartości tych zapasów, które zostały sprzedane. Wycena ich następuje według cen nabycia ewentualnie cen zakupu, jeśli jednostka stosuje ceny zakupu do ujmowania i wyceny materiałów i towarów (art. 34 ust. 1 pkt 1 uor).

Koszty sprzedaży to bardzo szeroka kategoria. Obejmuje ona przede wszystkim koszty handlowe w jednostkach prowadzących działalność handlową, detaliczną, gastronomiczną i skupu oraz koszty związane ze sprzedażą produktów gotowych. Może obejmować także inne koszty związane z procesem sprzedaży w podmiocie.

Koszty sprzedaży są kosztami pośrednimi o charakterze nieprodukcyjnym, związanymi z reklamą, sprzedażą i dystrybucją produktów i towarów (np. koszty pakowania, przewozu, załadunku i wyładunku, ubezpieczeń transportowych itp.). Zalicza się do nich koszty ponoszone od momentu przekazania produktów z wydziałów produkcyjnych do magazynów wyrobów gotowych albo – w przypadku towarów i materiałów – od rozpoczęcia wysyłki lub wydania do odbiorcy. Do kosztów sprzedaży zalicza się także koszty działań marketingowych, a więc promocji i dystrybucji, których celem jest poinformowanie potencjalnego nabywcy o cechach produktu, przekonanie do zakupu i uczynienie go łatwo dostępnym na rynku.

Koszty sprzedaży można grupować według następujących pozycji:

1. koszty przechowywania wytworzonych produktów, zakupionych towarów lub materiałów w magazynach,

2. materiały, obejmujące zużycie materiałów do pakowania przeznaczonych do wysyłki wyrobów oraz opakowań wielokrotnego użytku,

3. przewozy, obejmujące opłaty za usługi łącznie z kosztami składowania, załadunków oraz wyładunków wykonywanych przez przewoźników i spedytorów,

4. koszty reklamy, do których zalicza się opłaty za udział w targach i wystawach, za kampanie reklamowe, zużycie rzeczowych składników majątkowych (np. eksponaty reklamowe, produkty przeznaczone do degustacji),

5. opłaty za korzystanie z licencji, naliczane w proporcji do liczby sprzedanych produktów wytworzonych na podstawie licencji,

6. pozostałe koszty sprzedaży, np. płace z narzutami za prace załadunkowe, koszty wytworzenia produktów zniszczonych w czasie transportu, koszty przeglądów gwarancyjnych itp.,

7. podatek akcyzowy, jeżeli jednostka płaci go od sprzedanych wyrobów.

Koszty sprzedaży obejmują m.in.:

1. koszty związane z przygotowaniem produktów, towarów lub materiałów do sprzedaży, w tym koszty opakowań zbiorczych,

2. koszty promocji i reklamy,

3. koszty związane z samą sprzedażą, np. wynagrodzenia sprzedawców, najem salonu sprzedażowego,

4. koszty napraw gwarancyjnych,

5. koszty dostawy produktów, towarów i materiałów do odbiorcy, jeśli sprzedający ponosi koszty transportu (przewóz, załadunek, wyładunek, ubezpieczenie).