Sprawozdanie finansowe spółki komandytowej za 2022. Sprawdź, jak je prawidłowo sporządzić

Spółki komandytowe miały dwie możliwości co do daty, od której uzyskują status podatnika CIT – automatycznie od 1 stycznia 2021 r. lub od 1 maja 2021 r., po podjęciu decyzji przez wspólników. W konsekwencji tego pojawiła się możliwość wydłużenia roku obrotowego 2020. Na początku roku pojawiły się wątpliwości dotyczące tego, czy w sytuacji gdy rok nie jest przedłużony, a spółka uzyskała nowy status podatkowy, to trzeba zamykać księgi (i przygotowywać sprawozdanie, czy też nie). Teraz, w zależności od przyjętego wcześniej rozwiązania, należy odpowiednio zaprezentować dane porównawcze – szczególnie dotyczy to rachunku zysków i strat i rachunku przepływów pieniężnych.

Z najprostszą sytuacją mieliśmy do czynienia, jeśli nie została podjęta przez wspólników spółki komandytowej decyzja o przesunięciu momentu stania się podatnikiem i spółka od 1 stycznia 2021 r. płaci podatek dochodowy od osób prawnych. Zakładając, a z taką sytuacją mamy do czynienia najczęściej, że rok obrotowy spółki pokrywa się z kalendarzowym, to dzień bilansowy przypadał na 31 grudnia 2021 r. Sprawozdanie finansowe wtedy obejmowało okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. Oznacza to, iż teraz, sporządzając sprawozdanie za 2022 r., należy zaprezentować dane porównawcze:

■W bilansie – na 31 grudnia 2021 r.

■W rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych i zestawieniu zmian w kapitale własnym – za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r.

■W informacji dodatkowej – informacje dodatkowe za wskazane wyżej okresy

W przypadku spółek komandytowych, które skorzystały z możliwości wejścia w podatek dochodowy od osób prawnych od maja 2021 r., mamy do czynienia już z kilkoma scenariuszami. Przypomnieć tu należy, iż spółki takie miały możliwość wydłużenia roku obrotowego do 30 kwietnia 2021 r. Było to rozwiązanie fakultatywne, wynikające z art. 12 ust. 4 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: ustawa zmieniająca).

Jeśli spółka komandytowa skorzystała z rozwiązania wskazanego w art. 12 ust. 4 ustawy zmieniającej i wydłużyła rok obrotowy do 30 kwietnia 2021 r., to mogło być to wydłużenie jednorazowe, wynikające z tego szczególnego przepisu. W tym wypadku w 2021 r. będziemy mieli więc do czynienia z dwoma sprawozdaniami finansowymi dotyczącymi 2021 roku – sprawozdaniem za 2020 r. obejmującym szczególny okres od 1 styczna 2020 do 30 kwietnia 2021 r., i drugim, na dzień kończący standardowy, wynikający z umowy spółki rok obrotowy, czyli na 31 grudnia 2021 r. To sprawozdanie będzie obejmowało okres od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.Będzie to czas krótszy niż standardowe 12 miesięcy, ale nie można uznać, iż w omawianej sytuacji mamy do czynienia z automatycznym wydłużeniem kolejnego roku obrotowego. Zgodnie z art. 46 ust. 1a uor, w przypadku sporządzania bilansu na inny dzień bilansowy niż określony na koniec roku obrotowego, w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na ten dzień oraz na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy. Natomiast, zgodnie z art. 47 ust. 2 i 48b ust. 2, odpowiednio w rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych. W przypadku sporządzania tych elementów sprawozdania za inny okres sprawozdawczy niż określony w ust. 1, w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego.

Jak objaśnia KSR 7 Zmiany zasad (polityki rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja”), różna długość okresów sprawozdawczych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym nie narusza ciągłości stosowania przyjętych zasad rachunkowości. Jeżeli jednak, zdaniem jednostki, prezentowanie w rachunku zysków i strat oraz w rachunku przepływów pieniężnych danych za okresy o różnej długości mogłoby utrudnić użytkownikom wykorzystanie sprawozdań finansowych do celów analitycznych, to może ona przedstawić dane porównawcze (wynikające z ksiąg rachunkowych) w rachunku zysków i strat oraz w rachunku przepływów pieniężnych, a dane – za okres o długości odpowiadającej długości okresu sprawozdawczego ujawnić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, wraz z danymi wykazanymi w sprawozdaniu finansowym.

W tym wypadku teraz, sporządzając sprawozdanie za 2022 r., należy zaprezentować dane porównawcze:

■W bilansie – na 31 grudnia 2021 r.

■W rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych i zestawieniu zmian w kapitale własnym – za okres od 1 maja do 31 grudnia 2021 r.

■W informacji dodatkowej – informacje dodatkowe za wskazane wyżej okresy

Należy we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego zaznaczyć, iż okres porównawczy jest krótszy niż okres objęty sprawozdaniem finansowym.

Nieco inaczej będzie wyglądała sytuacja dotycząca sprawozdania od maja 2021 r., jeśli wspólnicy w okresie do 30 kwietnia 2021 r. podjęli uchwałę o zmianie roku obrotowego na stałe. Takie decyzje były podejmowane bowiem w sytuacji gdy to spółka stała się płatnikiem podatku od zysków wypłacanych wspólnikom i są one rozliczane jako przychody z zysków kapitałowych, a nie jak poprzednio z działalności gospodarczej, rok obrotowy spółki przestał mieć znaczenie dla jej wspólników. W niektórych spółkach skorzystano więc z tej okazji i przesunięto statutowy rok obrotowy względem kalendarza. Wtedy oczywiście trzeba pamiętać, iż pierwszy rok po zmianie (a więc po 1 maja 2021 r.) powinien trwać zasadniczo zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości dłużej niż 12 miesięcy, a dniem sprawozdawczym będzie koniec nowo przyjętego roku.

Wątpliwości pojawiały się też w przypadku tzw. statystycznego zamknięcia roku w trakcie 2021 r. Przypomnieć należało, iż – zgodnie z art. 12 ust. 2 i 3 ww. ustawy zmieniającej – spółka komandytowa uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych 1 maja 2021 r., to wówczas była ona zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający ten dzień (tj. na 30 kwietnia 2021 r.). Ponadto, art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej zawiera odniesienie odpowiednio do przepisów art. 8 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Odniesienie się w tym przepisie do art. 8 ust. 6 ustawy CIT miało na celu wskazanie roku podatkowego spółki komandytowej; nie nakłada samoistnie obowiązku sporządzania przez spółkę komandytową sprawozdania finansowego na 30 kwietnia 2021 r. Jeśli jednostka skorzystała z tego rozwiązania, to spółka komandytowa, która stała się podatnikiem CIT od maja 2021 r. (mająca rok obrotowy pokrywający się z kalendarzowym), mogła oczywiście nie zrezygnować ze sporządzania takiego „roboczego” sprawozdania finansowego na koniec kwietnia 2021 r. Zatem w takiej sytuacji spółka sporządzała sprawozdanie za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. i ujmie w nim wynik finansowy (jako całość) wypracowany w całym 2021 r., z tym że będzie on różnie rozliczany podatkowo. A więc teraz, sporządzając sprawozdanie za 2022 r., należy zaprezentować dane porównawcze:

■W bilansie – na 31 grudnia 2021 r.

■W rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych i zestawieniu zmian w kapitale własnym – za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r.

■W informacji dodatkowej – informacje dodatkowe za wskazane wyżej okresy

Spółki komandytowe są podmiotami, które na mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości muszą prowadzić księgi rachunkowe (tym samym sporządzać sprawozdania) od początku działalności. Uzyskanie przez nie statusu podatnika CIT nie wpłynęło zatem w żaden sposób na ten obowiązek. Konieczne oczywiście wprowadzenie było szeregu dodatkowych rozwiązań (w szczególności w zakładowym planie kont), które umożliwią rozliczenia w nowym statusie podatkowym. Same ogólne zasady sprawozdawczości pozostają jednak bez zmian. Zmiany w tym zakresie należało wprowadzić niezwłocznie, i teraz przy okazji sporządzania sprawozdania finansowego zweryfikować, czy przyjęte rozwiązania funkcjonują prawidłowo.

Spółka komandytowa zasadniczo sporządza sprawozdanie finansowe wg załącznika nr 1 lub jeśli spełnia określone w uor warunki i wspólnicy podjęli stosowaną uchwałę wg załącznika nr 4 lub 5 (w zależności od okoliczności). Jeśli w przeszłości była już podjęta taka uchwała uprawniająca kierownika jednostki do sporządzenia sprawozdania wg uproszczeń załącznika nr 4 lub 5 i z jej treści wynika, iż kluczowa jest zawsze analiza warunków określonych odpowiednio w art. 3 ust. 1a (1b) lub 3 ust. 1c (1d) uor, to taka uchwała jest nadal ważna. Nie ma potrzeby podejmowania nowej.

Sprawozdanie spółki komandytowej oczywiście sporządzone będzie w formacie XML i podpisane w sposób elektroniczny, zgodnie z art. 45 ust. 1f uor, tj. opatrzone podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

Zakres elementów (czy są 2, 3, czy 5 zależy od załącznika stosowanego przy sporządzaniu sprawozdania oraz w przypadku sporządzania go wg załącznika nr 1 od faktu, czy spółka komandytowa ma obowiązek podać sprawozdanie badaniu przez biegłego rewidenta, czy nie).

Wersja rachunku zysków i strat w przypadku załącznika nr 4 lub 1 to wybór kierownika jednostki, choć, jak pokazuje praktyka, dominuje wariant porównawczy.

Tabela 1. Zestawienie warunków uprawniających do skorzystania z uproszczeń w sprawozdawczości dla spółki komandytowej

Warto zaznaczyć, iż Sąd Najwyższy w wyroku z 5 marca 2009 r. (sygn. akt III CSK 290/8) wskazał, iż po pierwsze w przypadku wypłaty zysku w postaci zaliczek nie ma konieczności podejmowania uchwał, jeśli umowa spółki komandytowej przewiduje taką możliwość lub zgodzą się wszyscy wspólnicy. Ponadto zaznaczył, iż pobrane zaliczki nie podlegają rozliczeniu nawet, jeśli spółka nie osiągnie zysku, tj. wspólnicy ani komandytariusze, ani komplementariusz nie mają obowiązku ich zwrotu. Rozliczenie takiej zaliczki – księgowo – nastąpi w kolejnym okresie sprawozdawczym, w którym spółka komandytowa osiągnie zysk.

Jeśli spółka komandytowa przez cały rok osiąga zysk i wypłaca wspólnikom środki pieniężne, to oczywiście wszystkie wypłacone kwoty będą w bilansie prezentowane jako Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna). Z tym że za okres bycia podatnikiem CIT spółki powinny też uwzględniać zryczałtowany podatek dochodowy.

W zakresie danych zawartych w informacji dodatkowej wszystkie spółki komandytowe powinny wskazać, iż są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jest to ważna informacja dla odbiorców sprawozdania. Dzięki niej mogą zrozumieć bowiem, w jakim kierunki był lub będzie rozdystrybuowany wypracowany wynik finansowy. Informacja ta może być wskazana zarówno we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego (pkt 7) jako element informacji determinujących przyjęte zasady (politykę) rachunkowości. Można tę informację również umieścić w Dodatkowych notach i objaśnieniach (pkt 10) jako „Inne informacje, jeżeli mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki”. Zdaniem autorki właściwszym rozwiązaniem jest zakomunikowanie tego faktu już we wprowadzeniu do sprawozdania.

W przypadku jednostek sporządzających sprawozdanie finansowe wg załącznika nr 1 ważne jest również to, iż pojawi się przygotowana w XML tzw. nota podatkowa, czyli rozliczenie różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym (zyskiem, stratą) brutto. W przypadku spółek komandytowych sporządzających uproszczone sprawozdania notę taką można przygotować, ale nie jest ona obligatoryjna.

Tabela 2. Schemat noty podatkowej (wskazanie podstawy prawnej nie jest obowiązkowe)

W nocie podatkowej będą dane za 2022 i dodatkowo mogą pojawić się dane za 2021 r. jako dane porównawcze. Prezentacja danych porównawczych nie jest obowiązkowa. Przy czym, decydując się na prezentację danych porównawczych, szczególną uwagę należy zwrócić na dane za czas bycia spółki komandytowej podatnikiem CIT (odpowiednio 12 lub 8 miesięcy).

W przypadku spółek komandytowych najczęstszymi tytułami będącymi przyczyną rozbieżności między wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania (oprócz wskazanych przychodów i kosztów opodatkowanych u wspólników) będą w zakresie przychodów:

■naliczone, nieotrzymane odsetki od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) (art. 12 ust. 4 pkt 2 updop)

■różnice kursowe niezrealizowane (art. 15a ust. 2 updop)

■przychody bilansowe nieuznane podatkowo (art. 12 ust. 3 updop), np. z wyceny kontraktów długoterminowych metodą zaawansowania

■zapłacone odsetki bilansowo ujęte w poprzednim okresie sprawozdawczym (art. 12 ust. 1 updop)

■zrealizowane różnice kursowe rozpoznane uprzednio w rachunkowości (art. 12 ust. 4 pkt 1 updop)

■przychody z zysków w innych podmiotach (art. 7b updop)

W zakresie kosztów jako różnice (zarówno trwałe, jak i przejściowe) należy wskazać przede wszystkim:

■darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem określonych przepisami (art. 16 ust. 1 pkt 14 updop), które na podstawie przepisów związanych z COVID mogą zostać odliczone;

■koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 17 updop);

■odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego powyżej określonych przepisami limitów (art. 16 ust. 1 pkt 4 updop);

■kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu np. nieprzestrzegania przepisów ochrony środowiska (art. 16 ust. 1 pkt 19 updop);

■wierzytelności odpisane jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 updop) i wierzytelności odpisane jako nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 updop);

■odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych (art. 16 ust. 1 pkt 21 updop);

■kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów (art. 16 ust. 1 pkt 22 updop);

■odpisy aktualizujące wartość należności i inne składniki aktywów (art. 16 ust. 1 pkt 26a updop);

■koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, napoje alkoholowe (art. 16 ust. 1 pkt 28 updop);

■wpłaty na PFRON (art. 16 ust. 1 pkt 36 updop);

■umorzone wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne – do wysokości zarachowanej jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 44 updop);

■koszty związane z eksploatacją aut osobowych (art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a, 50, 51 updop)

■naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 updop);

■różnice kursowe niezrealizowane (art. 15a ust. 3 updop);

■różnice między amortyzacją bilansową a podatkową (art. 15 ust. 6 updop);

■koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony limit (art. 15c ust. 1 updop);

■koszty usług niematerialnych i innych ponoszonych na rzecz jednostek powiązanych powyżej określonego przepisami limitu (art. 15e ust. 1 updop);

■koszty niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 updof (art. 16 ust. 1 pkt 57) oraz koszty nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h (art. 16 ust. 1 pkt 57a updop);

■wartość utworzonych rezerw na koszty (art. 15 ust. 4e updop);

■zapłacone odsetki, w tym od kredytów i pożyczek, zarachowane w księgach w poprzednich okresach (art. 16 ust. 1 pkt 11 updop);

■zrealizowane różnice kursowe (ujęte księgowo wcześniej) (art. 15a ust. 3 updop);

■koszty usług niematerialnych z rozliczenia przekroczenia limitu w latach poprzednich (do 5 lat) (art. 15c ust. 9 updop) oraz koszty finansowania dłużnego z rozliczenia przekroczenia limitu w latach poprzednich (art. 15c ust. 18 updop);

■wypłacone wynagrodzenia z okresu poprzedniego (art. 15 ust. 4g updop) oraz opłacone składki społeczne z okresu poprzedniego (art 15 ust. 4h updop).

W przypadku spółki komandytowej nie wystąpiła w 2021 r. różnica przejściowa wynikająca z rozliczania straty podatkowej. Ale już w sprawozdaniu za kolejne lata spółka komandytowa będzie mogła obniżać podstawę opodatkowania, rozliczając podatkowe straty z 2021 r.

Spółki komandytowe jako podmioty z zasady prowadzące księgi rachunkowe po przejściu na status podatnika CIT stosują te same reguły ujmowania, wyceny i prezentacji zdarzeń, co dotychczas. Wprowadzić powinny oczywiście do zakładowego planu kont konta służące pokazywaniu obciążeń wyniku finansowego (saldo tego konta będzie prezentowane w rachunku zysków i strat w pozycji J. Podatek dochodowy (wariant porównawczy lub M. Podatek dochodowy (wariant kalkulacyjny)). Przy czym wartość podatku dochodowego zaewidencjonowana na koncie Podatek dochodowy powinna odpowiadać wartości podatku wynikającej z zeznania rocznego CIT-8 składanego za 2022 r.

Powinny pojawić się również konta (najwygodniej analityczne) służące pokazywaniu rozrachunków z Krajową Administracją Skarbową z tytułu podatku dochodowego spółki, ale też zryczałtowanego podatku dochodowego, który spółka ma obowiązek pobierać i przekazywać do US w przypadku wypłat zaliczek na poczet zysku wspólnikom. W 2022 r.,podobnie jak za 2021 r., przychody uzyskiwane z udziału w zyskach spółki komandytowej – zarówno przez osoby prawne, jak i fizyczne – podlegają opodatkowaniu analogicznie jak przychody z udziału w zyskach osób prawnych, co wiąże się z obowiązkiem poboru przez spółkę i odprowadzenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (por. art. 41 ust. 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 updof oraz art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop). Należy jednak zauważyć, iż rzeczywiste obciążenia podatkowe wspólników mogą być niższe, a w niektórych przypadkach podatek może nie wystąpić. Ulgi są zróżnicowane w zależności od funkcji pełnionej przez wspólnika w spółce.

Spółki komandytowe stosują też uproszczenia w zakresie ujmowania i wyceny aktywów i pasywów na dotychczasowych zasadach. Te, które spełniają kryteria wielkościowe, decyzją kierownika jednostki potwierdzoną zapisami w dokumentacji polityki rachunkowości mają prawo do stosowania uproszczeń choćby w zakresie kwalifikacji umów leasingu czy najmu zgodnie z przepisami prawa podatkowego (art. 3 ust. 6 uor), niestosowania przepisów o instrumentach finansowych (art. 28b uor) czy wyceny produktów bez uwzględniania stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych (art. 28 ust. 4a uor) i innych, które nie wpływają na zniekształcenie wiernego i rzetelnego obrazu jednostki.

W momencie gdy spółka komandytowa stawała się podatnikiem podatku CIT, należało rozważyć kwestie związane z odroczonym podatkiem dochodowym (wcześniej były one bezzasadne, bo to wspólnicy byli podatnikami podatku dochodowego). Spółka komandytowa, która za poprzedni rok obrotowy (w tym też ten wydłużony) nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– może odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego nawet, jeśli jej sprawozdanie na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 4 uor podlega badaniu przez biegłego rewidenta.

Oczywiście nie ma przeszkód, aby jednostka w 2022 r.zaczęła rozpoznawać różnice przejściowe i tworzyć odpowiednio aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zasady ustalania odroczonego podatku dochodowego regulują przepisy art. 37 ustawy o rachunkowości, a uszczegóławia je Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” (KSR nr 2). Przy ustalaniu odroczonego podatku dochodowego najistotniejsze jest jego rozpatrywanie z punktu widzenia aktywów i pasywów, czyli podejście bilansowe. Polega ono na porównaniu wartości bilansowej odpowiedniego składnika aktywów i pasywów z jego wartością podatkową. Zwrócić uwagę należy, iż zasadniczo spółka komandytowa stała się sukcesorem podatkowym w odniesieniu do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, ale wywołują skutki podatkowe dziś. Istotne są tu dwa przepisy przejściowe nowelizacji z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). Zgodnie z jej art. 12 ust. 5, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek komandytowych od dnia, w którym staną się one podatnikiem CIT, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki na podstawie art. 8 ustawy o PIT lub art. 5 ustawy o CIT. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 6, spółka komandytowa uwzględnia od dnia, w którym stanie się podatnikiem CIT, zdarzenia zaistniałe przed tym dniem, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania w CIT. Przepisy te oznaczają, że spółka komandytowa będzie „podatkową kontynuatorką” rozliczeń wynikających z prowadzonej przez nią działalności, a ujmowanych wcześniej w rozliczeniach podatkowych przez jej wspólników.

Przepisy art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dotyczące zakresu liczenia podatku odroczonego, wymieniają również stratę podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości. Wartością podatkową aktywów, według art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości, jest kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Jeżeli uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu określonych aktywów nie powoduje pomniejszenia podstawy obliczenia podatku dochodowego, to wartość podatkowa aktywów jest ich wartością księgową. Z kolei, w świetle art. 37 ust. 3 ustawy o rachunkowości, wartością podatkową pasywów jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego (podstawę opodatkowania po odliczeniach).

Spółki komandytowe najczęściej w trakcie roku wypłacają zaliczki na poczet zysku. W 2021 r. od momentu uzyskania statusu przez te spółki podatnika CIT przychody uzyskiwane z udziału w zyskach spółki komandytowej – zarówno przez osoby prawne, jak i fizyczne – podlegają opodatkowaniu analogicznie jak przychody z udziału w zyskach osób prawnych, co wiąże się z obowiązkiem poboru przez spółkę i odprowadzenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (art. 41 ust. 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 updof oraz art. 26 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop). Należy jednak zauważyć, iż rzeczywiste obciążenia podatkowe wspólników mogą być niższe.

Dla ograniczenia obciążeń podatkowych komandytariuszy wprowadzone zostało zwolnienie od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 51a updof oraz art. 22 ust. 4e updop). Dotyczy ono kwoty stanowiącej 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, nie więcej jednak niż 60.000 zł w roku podatkowym. Jeżeli podatnik jest komandytariuszem w kilku spółkach, zwolnienie dotyczy przychodu z udziału w zyskach w każdej z nich. Jednocześnie ustawodawca ograniczył możliwość korzystania z tego zwolnienia. W świetle bowiem art. 21 ust. 40 updof oraz art. 22 ust. 4f updop, nie ma ono zastosowania, gdy komandytariusz:

1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub

2) jest członkiem zarządu:

a) spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

b) spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

3) jest podmiotem powiązanym z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej. Do komplementariuszy spółek komandytowych mają zastosowanie art. 30a ust. 6a–6e updof oraz art. 22 ust. 1a–1e updop. Z przepisów tych wynika, iż zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, przy czym kwota odliczenia nie może przekroczyć kwoty obliczonego podatku. Oznacza to, że podatek komplementariusza będzie niższy o kwotę podatku zapłaconą przez spółkę proporcjonalnie do zysku komplementariusza. Zasady te dotyczą rozliczeń na koniec roku.

Dla celów rachunkowych wypłata zysku uznawana jest za podział wyniku finansowego netto jednostki. Pod datą podjęcia decyzji o wypłacie w spółce komandytowej należną wspólnikom kwotę można zaewidencjonować więc zapisem:

■Wn „Rozliczenie wyniku finansowego”,

■Ma „Pozostałe rozrachunki” (Imienne konta wspólników).

Jeżeli wspólnicy są krajowymi osobami fizycznymi, to kwota zaliczki na poczet dywidendy stanowi od 2021 r. dla nich przychód z kapitałów pieniężnych. W związku z tym spółka wypłacająca ma obowiązek pobrać od tego przychodu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%, bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Wynika to z art. 17 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 updof. W księgach potrącenie tego podatku można ująć zapisem:

■Wn „Pozostałe rozrachunki” (Imienne konta wspólników),

■Ma „Rozrachunki publicznoprawne”.

Wspólnikom zatem zostanie wypłacona dywidenda za 2022 r. w kwocie pomniejszonej o potrącony zryczałtowany podatek dochodowy.

Nieco inaczej może być w odniesieniu do wspólnika (w tym komandytariusza), który jest osobą prawną. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia dywidendy.

W świetle najnowszych interpretacji indywidualnych, w razie wypłaty zysku przypadającego komandytariuszowi za rok obrotowy 2022 r. spółka komandytowa nie będzie obowiązana jako płatnik do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodu uzyskanego przez komandytariusza z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż dochód ten korzystać będzie ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Z tego przepisu wynika, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są określone warunki. Z tego przepisu wynika, że w obecnym stanie prawnym za dywidendę rozumiany jest udział w zysku spółki komandytowo – akcyjnej uzyskany przez akcjonariusza. Przepis odwołuje się bowiem do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w którym mowa o tej spółce. Skoro ustawa (treść przepisu uległa zmianie na cytowaną powyżej 1 stycznia 2014 r., właśnie z uwagi na opodatkowanie spółek komandytowo – akcyjnych) wyłącza szczególnym przepisem dochód komplementariusza, to uczyniła tak, aby nie wszystkie dochody wspólników tej spółki korzystały ze zwolnienia. Stąd wniosek, iż ze zwolnienia korzystają zyski akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej.

1 stycznia 2021 r. (lub 1 maja 2021 r.), a więc od dnia, kiedy spółki komandytowe stały się podatnikami CIT, wskazany wyżej wstęp do wyliczenia zawarty w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie uległ zmianie. Zmianie uległ jednak art. 1 ust. 3 pkt 1, do którego odwołuje się art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i zawiera on odniesienie nie tylko do spółki komandytowo – akcyjnej, ale też komandytowej. Oznacza to, iż zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, tj. spółki komandytowej i komandytowo – akcyjnej.

Oczywiście opisane powyżej zwolnienie ma zastosowanie, kiedy spółka uzyskująca dochody posiada udziały w spółce wypłacającej należności w wysokości wskazanej w pkt 3 powyżej nieprzerwanie przez 2 lata (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT). Zwolnienie to, zgodnie z dodanym 1 stycznia 2011 r. art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, ma zastosowanie, jeżeli posiadanie udziałów w spółce wypłacającej należności wynika z tytułu własności oraz w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z udziałów posiadanych na podstawie tytułu własności.

Stanowisko takie potwierdzają m.in. interpretacje dyrektora KIS: z 6 kwietnia 2021 r., sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.570.2020.3.MS, z 31 maja 2021 r., sygn.: 0111-KDIB2-1. 4010.68.2021.2.PB) czy z 17 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.402.2021.2.AP, w których organ potwierdził, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ma również zastosowanie do dochodów komandytariusza spółki komandytowej uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej przy założeniu, iż okres 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce komandytowej liczy się od dnia uzyskania przez tę spółkę statusu podatnika CIT.

Dla księgowego ujęcia dywidendy oznacza to, iż spółka komandytowa, wypłacając takiemu swojemu komandytariuszowi dywidendę, nie pobiera podatku, jeśli są spełnione warunki uprawniające do zwolnienia z tej dywidendy.

Sporządzenie sprawozdania finansowego spółki komandytowej z punktu widzenia proceduralnego nie różni się istotnie od tej czynności w latach poprzednich. Jednak obecnie należy szczególną uwagę zwrócić na prawidłowe ustalenie zobowiązań podatkowych zarówno samej spółki, jak i obowiązków spółki jako płatnika (szczególnie jeśli zaliczkowe wypłaty z zysku to kwoty zmienne w trakcie roku). Należy też w przypadku zaistnienia takiego obowiązku prawidłowo przygotować dane dotyczące odroczonego podatku dochodowego i noty podatkowej w przypadku sporządzania sprawozdania finansowego wg załącznika nr 1 do ustawy. I oczywiście pamiętać o tym, że każde sprawozdanie jednostki ma przedstawiać wiernie i rzetelnie obraz transakcji w niej dokonywanych, wartość jej aktywów i pasywów oraz wynik finansowy niezależnie od tego, jakie rozwiązanie podatkowe dotykają tej jednostki.